Порядок налогового учета основных средств в 2021 году

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок налогового учета основных средств в 2021 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Под налоговой стоимостью основного средства будем понимать стоимость объекта, которую впоследствии можно будет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли через амортизацию, при продаже или ином выбытии.

Базовые правила бухгалтерского учета основных средств определены в ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые введены в действие приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н с отчетности за 2022 год.

Кроме этого, заслуживают внимания Информационные сообщения Минфина от 03 ноября 2020 г. № ИС-учет-28 и № ИС-учет-29, в которых достаточно детально проанализирован порядок учета капитальных вложений.

• Правильно и в полном объеме формируем учетную политику для целей бухгалтерского учета в части учета основных средств

В случае если законодательство РФ и (или) нормативный правовой допускает несколько способов учета, – организация осуществляет выбор одного из этих способов.

Не забудьте закрепить в учетной политике принятый алгоритм перехода на ФСБУ 6/2020.

Также определите:

• стоимостной критерий в отношении активов, которые отвечают признакам основного средства, но имеют стоимость не выше установленного ограничения; порядок признания затрат на приобретение (создание) таких активов; правила контроля за наличием и их движением (п. 5 ФСБУ 6/2020);
• группы основных средств (п. 11 ФСБУ 6/2020);
• порядок учета завершенных капитальных вложений в виде ремонта, техосмотра и техобслуживания с периодичностью свыше 12 месяцев (п. 10, 24 ФСБУ 6/2020);
• порядок оценки основных средств по группам (п. 13 и 14 ФСБУ 6/2020);
• метод и порядок начисления амортизации (п. 32, 33 и 35 ФСБУ 6/2020);
• регламент и перечень элементов амортизации, подлежащих проверке (п. 37 ФСБУ 6/2020);
• иное.

Если вы являетесь субъектом малого предпринимательства и имеете право не применять отдельные нормы бухгалтерского стандарта, то от применения каких именно норм вы отказываетесь – закрепите в учетной политике.

Например, малые предприятия и некоммерческие организации с правом упрощенного ведения бухгалтерского учета вправе:

• учитывать капитальные вложения только в сумме, которая уплачена или подлежит уплате поставщику или подрядчику (п. 10 ФСБУ 26/2020). Все прочие расходы, которые связанные с приобретением, улучшением, восстановлением основных средств – могут признать в отчетном периоде;
• определять стоимость капитальных вложений без учета скидок, уступок, вычетов, премий и т. п. (п. 11 ФСБУ 26/2020);
• не дисконтировать платежи поставщикам и подрядчикам при отсрочке или рассрочке платежа свыше 12 месяцев (подп. 12 ФСБУ 26/2020);
• в отношении объектов, оплаченных неденежными средствами принимать к учету — не исходя из справедливой, а балансовой стоимости передаваемых активов, выполненных работ или оказанных услуг (п. 13 ФСБУ 26/2020);
• не проверять капвложения на обесценение (п. 17 ФСБУ 26/2020);
• не раскрывать часть информации в отчетности (п. 23, п. 24 ФСБУ 26/2020);
• иное.

Насколько значима учетная политика красноречиво свидетельствует следующее. Например, после переоценки основных средств была снижена их стоимость, отраженная в бухучете. Был уменьшен и налог на имущество организаций, который исчислялся из расчета среднегодовой стоимости имущества по данным бухгалтерского учета. Правомерность такого подхода подтверждает и финансовое ведомство в письме от 23.04.2015 № 03-05-05-01/23462.

Но, налоговые органы постоянно напоминают: переоценка добровольна (п. 15 ПБУ 6/01, п. 13 ФСБУ 6/2020). Поэтому решение о ее применении нужно задекларировать в учетной политике. Если такой записи нет, то налоговые органы и суд правомерно отклоняют результаты переоценки. И, как следствие, одобряют доначисление налога на имущество организаций (определение Верховного суда от 28.12.2016 № 305-КГ16-17924).

• Стоимостной лимит основных средств

Организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. Исходя из этого — п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. Поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, для целей бухгалтерского учета его в качестве объекта основных средств, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией, по мнению финансового ведомства, для актива (а не группы активов) (Письмо Минфина России от 25.08.2021 № 07-01-09/68312).

Однако, некоторые методологи придерживаются иной точки зрения. Важно, что Минфин неоднократно обращал внимание и на то, что, исходя из норм бухгалтерского законодательства, рекомендации субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета не должны противоречить стандартам бухгалтерского учета и применяются исключительно в добровольном порядке (Письма Минфина: от 24.08.2021 № 07-01-09/67962, от 28.06.2022 № 07-01-09/61504, от 23.12.2022 № 07-04-09/126779, иные).

Определяя стоимостной лимит основных средств для целей бухгалтерского учета, не забудьте о критериях существенности информации об имуществе (см. Рекомендации Минфина от 18.01.22 №07-04-09/2185). Имейте ввиду, что неоправданно слишком высокий стоимостной лимит может привести к существенному снижению количества основных средств и, как следствие, к снижению уровня чистых активов организации.

• В соответствии с ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении, среди прочего, условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев

Это условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.

• Практически в отношении каждого объекта основных средств должна быть установлена ликвидационная стоимость

Согласно ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования.

ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020. Достаточно часто организации самостоятельно — силами своих сотрудников, входящих в соответствующую комиссию, определяют размер ликвидационной стоимости активов.

Ликвидационная стоимость объекта основных средств может быть равна нулю в случаях, перечисленных в п. 31 ФСБУ 6/2020:

• не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

ФСБУ не содержит запрета на нулевую ликвидационную стоимость и не ограничивает в способах расчета этой величины (письмо Минфина от 15.02.2022 № 07-01-10/10291). Однако, бездумный подход может как исказить, в том числе существенно, данные об истинном финансовом положении организации, так и вызвать конфликты с налоговыми органами в отношении правильности исчисления налога на имущество организаций при условии формирования налоговой базы из расчета среднегодовой стоимости недвижимости.

• Согласно ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств

Важно, что такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

• Переоценка добровольна! Но, согласно ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 организация проверяет основные средства и капитальные вложения на обесценение

Учитывать изменение балансовой стоимости основных средств и капитальных вложений вследствие обесценения требуют п. 38 ФСБУ6/2020 и п. 17 ФСБУ26/2020). Порядок же предусмотрен в стандарте (IAS) 36 «Обесценение активов».

Общий алгоритм по МСФО (IAS) 36:

1. Определите, есть ли признаки обесценения (п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36). Признаком обесценения может быть любое событие, наступившее или ожидаемое, которое говорит о возможности снижения экономических выгод в будущем.
2. При наличии хотя бы одного из таких индикаторов проведите тест на обесценение (п. 9 МСФО (IAS) 36). Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость, то есть наибольшую из:
   • справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие;
   • ценности использования.

В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.

Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.

Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.

Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».

Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.

Расход по налогу на прибыль в бухотчетности

В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).

Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.

В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.

Ограниченность эксплуатационного ресурса, характерная для активов рассматриваемой категории, обуславливает наступление момента, при котором изначальный функционал фактически не может быть реализован — как частично, так и полностью. Сохранение ОС на балансе в подобной ситуации является нецелесообразным и нерентабельным, а также противоречит законодательным требованиям, поэтому в случае проведения инвентаризации возможно применение штрафных санкций в отношении ответственных субъектов.

Если формулировать кратко, то учет выбытия основных средств — это документальное оформление списания с указанием причины, в качестве которой могут быть заявлены:

• Изнашивание имущественного фонда (как физическое, так и моральное).
• Уничтожение, ставшее результатом чрезвычайных обстоятельств.
• Нанесение вреда имуществу — как целенаправленное, так и случайное.
• Хищение, либо недостача, выявленная в ходе проведения ревизии.
• Продажа с целью получения дохода, а также передача в рамках обмена или дарения.
• Оформление акта перевода во вклад, формирующий уставной капитал иной организации.
• Истечение срока, отведенного на выкуп лизингового объекта.

Указанный перечень не является исчерпывающим, поэтому примеры причин выбытия ОС для учета могут отличаться. Ключевое основание — отсутствие возможности дальнейшей эксплуатации, подтвержденное результатом очередной инвентаризации или отдельным документом. Стоит отметить, что локальное перемещение между подразделениями одного предприятия не квалифицируется в рассматриваемом статусе и не требует оформления документов подобного рода.

Исходя из положений, закрепленных в рамках Плана счетов бухучета, а также в сопутствующей Инструкции по применению, открытие субсчета к счету 01 допускается вне зависимости от фактора, выступающего первопричиной. Данная рекомендация основывается на приказе Министерства финансов РФ № 94н от 2000 года.

Передача на безвозмездной основе (даром)

Еще один вариант избавления от активов — предоставление их в распоряжение стороннего субъекта без получения прибыли. В подобных ситуациях порядок и способы учета выбытия основных средств остаются неизменными — единственным отличием от предыдущего алгоритма станет отсутствие записи об отражении дохода, поскольку он в этом случае фактически отсутствует. При этом для начисления налога на добавленную стоимость, в соответствии с положениями второго пункта статьи 154 Налогового кодекса, за основу принимается рыночная цена объекта.

В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию. Предприятие приняло решение о передаче физическому лицу на безвозмездной основе транспортного средства, изначально приобретенного за 950 000 рублей. На момент оформления акта амортизационный показатель составил 635 000, рыночная оценка — 450 тысяч, включая НДС, равный 75 000 рублей. Таким образом, учетная запись для бухгалтерии будет выглядеть следующим образом:

Действие	Д	К	Сум., тыс. руб.
Списание первоначальной стоимости	01/B	01	950
Амортизация на момент передачи	02	01/В	635
Проведение остаточной ст-ти	91, с/с «Прочие»	01/В	315 (950-645)
Налоговое начисление от рыночной цены по субсчетам НДС	91	68	75

Как определить первоначальную стоимость ОС

В первоначальную стоимость основного средства входят все расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования.

Обратите внимание: в общем случае первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (118 000 – 18 000). А сумма НДС в налоговом учете не отражается.

Исключение предусмотрено только для ситуации, когда компания освобождена от уплаты НДС, либо если основное средство используется в операциях, по которым налог на добавленную стоимость не начисляется (например, при экспорте). В этих случаях НДС тоже включается в первоначальную стоимость.

В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения: изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Как принять объект ОС к учету

Основное средство принимается к учету по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии (если компания ею воспользовалась). Так, если первоначальная стоимость объекта 100 000 руб. (без учета НДС), а амортизационная премия составляет 10 000 руб., то основное средство принимается к учету по стоимости, равной 90 000 руб. (100 000 – 10 000).

Для объектов, право собственности на которые нужно регистрировать (в частности, для недвижимости), действует отдельное правило. Согласно ему принимать такие основные средства к учету необходимо в момент, когда у бухгалтера на руках есть документ, подтверждающий, что бумаги на регистрацию уже поданы. Для прочих ОС момент постановки на учет не оговорен. На практике его, как правило, определяют как день, когда объект поставлен на учет в бухгалтерском учете.

При постановке основного средства на налоговый учет никаких специальный действий производить не нужно. По сути, постановка на учет означает, что бухгалтер определил срок полезного использования ОС, включил объект в ту или иную амортизационную группу, и начал начислять амортизацию.

Чем отличается налоговый учет от бухгалтерского

Различия налогового и бухгалтерского учета обусловлены тем, что их регламентируют разные нормативные документы.

Налоговый кодекс РФ определяет свои критерии отнесения к основным средствам. В НК РФ минимальная стоимость в 2023 году установлена в размере ста тысяч рублей (по ПБУ 6/01 – 40 тыс. руб.)

Таким образом, неамортизируемое имущество относится на материальные расходы в момент ввода в эксплуатацию, а время его списания налогоплательщик устанавливает самостоятельно, исходя из предположительного срока использования или иных соображений.

Но не только лимит в 2023 году определяет различия. Они проявляются в целях каждой из систем учета:

• Налоговый учет определяет базу налогообложения.
• Бухгалтерский учет позволяет судить об эффективности деятельности коммерческой организации.

Расхождения налогового и бухгалтерского подходов к учету – тема отдельного подробного исследования. Полностью их устранить в ближайшее время вряд ли удастся, однако работа в направлении сближения постоянно ведется.

Методические указания по учету основных средств

Порядок учета ОС регламентируется основополагающим документом – «Методическими указаниями по бухучету основных средств», утвержденными приказом № 91н Минфина РФ от 13.10.2003.

Кроме этого, практикуются и внутренние нормативы предприятия, устанавливаемые в пределах законодательных ограничений. В частности, учетная политика определяется особым приказом, в котором раз и навсегда (пока существует организация) указываются правила бухгалтерской, налоговой и финансовой отчетности.

Согласно статье 1 Закона о бухгалтерском учете, учетной политикой называются принципы, методы и процедуры, используемые предприятием в процессе формирования финансовой отчетности.

В приказе об учетной политике отражается не только организация учета, но также и правила учетной оценки.

Ко внутренним регламентам относится также должностная инструкция бухгалтера по учету основных фондов (если такая должность предусмотрена штатным расписанием) или главбуха.

Бухгалтерский учет ОС: стоимость, амортизация, проводки

Основные средства в бухучете учитываются на активном счете 01. Критерии отнесения активов к объектам основных средств прописаны в п.4 ПБУ 6/01.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются вышеназванные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. рублей за единицу, могут отражаться в бухучете в составе материально-производственных запасов.

Что считать основным средством в 2020 году

Основное средство — это имущество, которое:

• используется в деятельности или предоставляется в аренду за плату
• в будущем принесет доход
• не предназначено для перепродажи
• имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев
• стоит более 100 000 рублей для налогового учета и более 40 000 рублей для бухгалтерского учета

Как видно, основное отличие имущества для бухгалтерского и налогового учета — его первоначальная стоимость.

Если имущество отвечает критериям частично, то его нельзя отнести к основным средствам. Например, компания перепродает товары, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам нельзя отнести:

• продукцию компаний-производителей
• кап. и фин. вложения
• предметы, находящиеся на монтаже (подлежащих монтажу) или в пути

Перечень основных средств: оборудование, здания, хоз. инвентарь, инструменты, измерительные приборы, рабочие машины, кап. вложения в арендованные основные средства, земельные участки и другое.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные.

Амортизация по налоговому учету может рассчитываться:

• линейным методом;
• нелинейным методом.

Способ начисления амортизации применяется ко всем объектам одинаковый, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством. Поменять метод начисления амортизации можно раз в пять лет.

В бухгалтерском учете предусмотрено больше способов начисления амортизации:

• линейный;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В отличие от налогового учета в бухгалтерском выбор метода амортизации привязан к группе идентичных основных средств, а не ко всем объектам сразу. Но и менять способ списания стоимости основного средства через амортизацию нельзя на протяжении всего срока жизни объекта имущества.

Следует иметь в виду, что если налогоплательщик переходит на УСН с ОСНО, причем объектом налогообложения были выбраны доходы за минусом расходов, то для дальнейшего списания в расходы по прибыли объекта ОС берется налоговая остаточная стоимость объекта (то есть первоначальная стоимость и начисленная амортизация должны быть посчитаны по нормам главы 25 НК РФ).

Если же переход осуществляется с ЕНВД, то берется бухгалтерская стоимость основного средства.

Что такое основные средства

Основные средства — это средства труда, имеющие материально-вещественную форму и сохраняющие ее в процессе использования.

Определение основного средства для отражения его в бухгалтерском учете содержится в ПБУ 6/01.

Чтобы принять на бухгалтерский учет основное средство, нужно выполнить одновременно несколько условий:

1. Объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
2. Объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
3. Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
4. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В налоговом учете к основным средствам можно отнести лишь амортизируемое имущество, то есть активы стоимостью более 100 000 рублей.

Остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету может совпадать,

если до этого момента не было причин для возникновения разрыва. Однако совпадение других значений стоимости имущества со стоимостью имущества по бухгалтерскому (налоговому) учету на практике – неслыханная редкость. Не в каждом случае внесение имущества в уставный капитал подлежит оценке независимым оценщиком. Однако в некоторых оно обязательно в силу требований императивных норм закона. Например, при внесении имущества в оплату акций. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями акционерного общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об АО) и пр.

Как правило, рыночная стоимость имущества (т.е. стоимость имущества, установленная независимым оценщиком) значительно выше остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету. На практике оценщики знают, что оценка «по желанию клиента» может быть разной и есть правовые средства для ее занижения. Ведь в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» прописаны разные методы оценки имущества. Безусловно, метод должен быть обоснован, и тем не менее, опытный оценщик может найти лазейки для обоснования меньшей цены. Однако она не может быть слишком низкой. В противном случае при недостоверной оценке возникнут высокие налоговые риски, о которых мы расскажем чуть ниже.

Почему так важна оценка независимого оценщика?

Она влияет на определение стоимости имущества, согласованной учредителями? Дословно, закон об ООО требует, чтобы денежная оценка имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, произведенная учредителями, не превышала величину оценки, произведенной независимым оценщиком. То есть по закону она может быть сколь угодно ниже этой величины. Однако если на практике вы действительно решитесь установить стоимость имущества, согласованную учредителями ниже, чем она указана в заключении независимого оценщика – налоговых рисков не избежать. Дело в том, что существует письмо Министерства финансов РФ от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184, в котором сделан достаточно спорный с точки зрения законодательства вывод о том, что не вправе ООО в данном случае отражать в бухгалтерском учете стоимость имущества ниже указанной в заключении независимого оценщика.

Аргументы Минфина следующие. П. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н*, установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 15 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества. Поэтому для целей бухгалтерского учета и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества. В то же время абз.2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. А поскольку законодательством установлены обязательность оценки неденежного вклада независимым оценщиком, то если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, в бухгалтерском учете должна учитываться стоимость основного средства, не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком. Кроме того, Минфин сослался на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 в котором рекомендовано арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в т. ч. когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица — незаконным, решение органа юридического лица — не имеющим юридической силы. Поэтому налогоплательщики, которые хотят избежать лишних проблем с налоговиками устанавливают стоимость имущества, согласованную учредителями той же, что указана в независимой оценке оценщика. Если вы не боитесь споров с налоговиками и вы готовы установить в целях оптимизации налогов стоимость имущества, согласованную учредителями, низкой – гипотетически у вас есть возможность выиграть в суде, т.к. в судебной практике не сформировалось единой позиции по данному вопросу. Так правомерность оценки учредителями вклада в сумме ниже независимой оценки, но равной номиналу доли признана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.00 № 1912, ФАС Центрального округа от 04.08.2000 № А54-431/2000-С1. Однако есть и противоположные арбитражные решения. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.03 № А57-1226/06-9 признал обоснованным доначисление налога на имущество исходя из стоимости, указанной независимым оценщиком, а не той, что была согласована учредителями. Итак, у нас есть четыре разных вида стоимости имущества: стоимость имущества по бухгалтерскому учету, стоимость имущества по налоговому учету, стоимость имущества, указанная в оценке независимого оценщика, стоимость имущества, согласованная учредителями. В крайнем случае их будет две: если стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету до этого совпадет; если вы решите не спорить с налоговиками и совпадет стоимость имущества, согласованная учредителями со стоимостью согласно оценке независимого оценщика.

Для чего нужны эти четыре (или две) разные стоимости? Для того, чтобы в т.ч. правильно отразить стоимость имущества в налоговом и бухгалтерском учете у получающей стороны (т.е. в учете той организации, куда вносится вклад имуществом). Здесь действуют следующие правила. В бухгалтерском учете имущество, получаемое в качестве взноса в уставный капитал (в т. ч. основные средства), отражается по согласованной учредителями стоимости с учетом фактических затрат организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (Пункты 8 и 11 ПБУ 5/01, п. 9 и 12 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 19/02). То есть, определяя стоимость имущества для целей бухгалтерского учета для получающей стороны, мы смотрим на согласованную учредителями стоимость. Если были произведены затраты на доставку этого имущества или его «доработку», то чтобы отразить в бухгалтерском учете получающей стороны стоимость имущества мы к стоимости имущества, согласованной учредителями добавляем соответствующие расходы. В налоговом учете действует следующее правило. Имущество, принимается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю (Ст. 277 НК РФ). То есть, определяя стоимость имущества для целей налогового учета — мы смотрим на остаточную стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны. Дополнительные расходы увеличат налоговую стоимость имущества, если они определены в качестве взноса в уставный капитал. Теперь приведем упрощенный конкретный пример, иллюстрирующий, как возникает разница в налоговом и бухгалтерском учете.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком в налоговом учете метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ) Поскольку стоимость объекта полностью погашена, то расхода, связанного со списанием недоначисленной амортизации, не возникает. Но затраты организации, осуществленные при ликвидации самортизированного основного средства, можно учесть при исчислении налога на прибыль. Причем признаются не только затраты, произведенные самой компанией, но и связанные с оплатой соответствующих услуг сторонних организаций. Ведь не всегда фирма может самостоятельно демонтировать и утилизировать ликвидируемый объект.

Как уже говорилось, списание основного средства производится на основании приказа руководителя и акта о списании, подписанного членами комиссии. При этом акт о списании объекта может быть полностью оформлен только после завершения работ по ликвидации.

При разборке основного средства нередко остаются материалы, агрегаты и узлы, пригодные для дальнейшего использования либо для сдачи в утиль или металлолом. Стоимость подобных материальных ценностей учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют случаи, предусмотренные (п.п. 18 п.1 ст.251 НК РФ). Датой признания таких доходов является дата подписания акта о ликвидации амортизируемого имущества (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом в акте отражаются сведения о материальных ценностях, полученных при демонтаже и разборке объекта. Напомним, что сумма указанного внереализационного дохода рассчитывается как текущая рыночная стоимость полученных материалов (п. 5 ст. 274 и п. 1 ст. 40 НК РФ).

Факт возникновения дохода не зависит от того, будут оприходованные материалы, полученные в результате ликвидации актива, в дальнейшем использованы в хозяйственной деятельности или нет (см. письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).

Впоследствии при использовании рассматриваемых материальных ценностей в хозяйственной деятельности компания сможет учесть их стоимость в составе материальных расходов в сумме, равной величине налога, исчисленного с дохода, указанного в пункте 13 статьи 250 НК РФ (учтенного при оприходовании этих ценностей). Об этом говорится в пункте 2 статьи 254 НК РФ2.

Документальное оформление

Продажа основного средства (его выбытие по иным основаниям) оформляется соответствующими первичными учетными документами (п. 7 Методических указаний).

Так, для отражения выбытия актива применяется акт приема-передачи по форме № ОС-1, а если выбывает здание или сооружение — (п. 81 Методических указаний). Документ составляется не менее чем в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. К оформлению акта предъявляются обычные требования: все графы должны быть заполнены и документ подписан членами комиссии. В разделе 1 акта, который заполняется на основании данных передающей стороны, указываются сведения о выбывающем объекте, в том числе сумма амортизации, начисленная с начала эксплуатации.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приема-передачи основных средств по форме № ОС-1 [комментарий: Продажа основного средства] Операции по поступлению основных средств в организацию, их внутреннему перемещению и выбытию относятся к операциям по движению основных средств [/комментарий]/

Раздел 2 акта по форме № ОС-1 заполняется только организацией-покупателем в одном экземпляре (то есть продавец его не заполняет).

В акте обязательно отражается информация, характеризующая продаваемый объект, а также проставляется отметка бухгалтерии о том, что в инвентарной карточке зафиксировано выбытие актива. Запись производится на дату утверждения акта руководителями компаний продавца и покупателя и заверяется подписью главного бухгалтера организации продавца. На основании данного акта в бухучете продавца отражается списание основного средства.

Инвентарная карточка по проданному основному средству прилагается к акту приема-передачи. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Похожие записи:

• В 2023 году изменились размеры ряда социальных пособий
• Что полагается за третьего ребенка?
• Переименование должности/отдела в трудовой книжке: образец записи